В Европейском Союзе (ЕС) ведется работа по созданию окончательной системы налога на добавленную стоимость (НДС). Это сделает существующую систему НДС более устойчивой к попыткам мошенничества, более простой и обеспечит равные условия конкуренции для предприятий, будь то внутренние или международные сделки. В то же время, пока идет работа по разработке окончательной системы НДС, необходимо улучшить существующую систему НДС.

Для обеспечения юридической определенности предпринимателей в отношении применения НДС в трансграничных сделках требуются четкие и стабильные правила. В декабре 2018 года были приняты поправки к директиве об общей системе налога на добавленную стоимость (директива по НДС). Они предусматривают введение трех так называемых «ускоренных мер упрощения» для применения НДС в трансграничных сделках, которые затрагивают поставки товаров на склад в другой стране-участнице (call-off stock), порядок применения НДС в цепочке сделок и порядок использования регистрационного номера НДС.

С 1 января 2020 года поправки к Директиве по НДС должны быть перенесены в национальное законодательство страны-участницы. Основной целью этих мер является снижение административного бремени для плательщиков НДС и достижение правовой определенности по вопросу применения налога. Таким образом достигается гармонизация правил в области применения НДС на территории ЕС, что ведет к снижению затрат для осуществления предпринимательской деятельности. Введение «ускоренных мер по упрощению» поддержит применение НДС к коммерсантам, чья хозяйственная деятельность связана с трансграничными сделками.

Поставка товара на склад в другой стране-участнице

Согласно действующим правилам регулирования ЕС, когда коммерсант перемещает свои товары в другую страну-участницу ЕС для размещения на складе, считается, что он выполнил поставку товаров, освобожденных от НДС, в своей стране-участнице. В стране-участнице, в которую перевозятся товары, это означает приобретение в пределах территории ЕС товаров, облагаемых НДС в этой стране-участнице. В результате, чтобы выполнить свои обязательства по уплате НДС в стране-участнице, в которую перевозятся товары, коммерсант должен зарегистрироваться в регистре плательщиков НДС этой страны-участницы, указать эту сделку в декларации НДС и уплатить НДС за приобретенные товары. Когда соответствующие товары вывозятся со склада и доставляются покупателю, осуществляется местная поставка в той стране-участнице, в которой находится склад. Эта вторая поставка должна быть задекларирована коммерсантом ​​ как внутренняя поставка, применяя ставку НДС соответствующей страны-участницы.

Для устранения практических трудностей, которые эта ситуация может вызвать на практике, некоторые страны-участницы ЕС, включая Латвию, уже сейчас применяют меры по упрощению для этих операций, освобождая коммерсанта от обязанности регистрироваться в регистре плательщиков НДС при ввозе товаров в соответствующую страну-участницу. Различия между правилами применения НДС в законодательстве стран-участниц препятствуют единому применению правил в области НДС на едином европейском рынке, что, в свою очередь, создает дополнительное административное бремя для плательщиков НДС.

В целях упрощения процедуры начисления НДС, с 2020 года при определенных условиях предусматривается возможность, что поставка товаров на склад в другой стране-участнице является одной поставкой в ​​стране-участнице продавца товаров, и приобретение товаров в пределах ЕС в той стране-участнице, в которой расположен склад. В результате этого с 2020 года продавец товаров не обязан в обязательном порядке регистрироваться в регистре плательщиков НДС другой страны-участницы, чтобы иметь возможность задекларировать приобретение товаров внутри территории ЕС и последующую поставку товаров на территории другой страны-участницы, если товары первоначально отправляются на склад в другой стране-участнице ЕС. К тому же, продавец товаров не обязан применять данное регулирование, и он имеет право применять прежнюю процедуру, то есть, зарегистрироваться в регистре плательщиков НДС другой страны-участницы и платить там НДС за приобретение товаров на территории ЕС.

В отношении содержания регулирования необходимо выполнить ряд условий. Упомянутое регулирование Директивы по НДС было перенесено в законодательство Латвии, дополнив Закон о НДС новой статьей «Поставка товаров в другую страну-участницу». В этой статье изложены условия сделки, при которой латвийское предприятие перевозит товары с внутреннего склада на склад в другой стране-участнице для последующей доставки в соответствующую страну-участницу. Чтобы эта льгота была действительной и чтобы зарегистрированный плательщик НДС мог не регистрироваться для целей применения НДС в другой стране-участнице, должны быть выполнены следующие условия:

• личность и регистрационный номер НДС получателя товаров должны быть известны еще в начале перевозки товаров;
• поставщик товаров не должен иметь свое место обитания хозяйственной деятельности в стране-участнице, в которую товары транспортируются;
• эта перевозка товаров в другую страну-участницу должна быть зарегистрирована в специальном регистре и указана ​​в отчете о поставках товаров и предоставленных услугах на территории ЕС.

Важно иметь в виду, что для того, чтобы иметь возможность разместить товары на складе в другой стране-участнице, товары не должны храниться на складе более 12 месяцев.

Если эти условия не выполняются, сделка переклассифицируется как поставка товаров в пределах ЕС со всеми вытекающими отсюда последствиями в сфере применения НДС (то есть поставщик должен зарегистрироваться в регистре плательщиков НДС другой страны участницы и задекларировать там приобретение товаров на территории ЕС и последующую поставку товаров на территории другой страны-участницы ЕС). Исключением, когда для такой сделки не происходит переклассификация, является случай, когда первоначальный получатель товаров заменяется в течение 12 месяцев зарегистрированным плательщиком НДС в другой стране-участнице. В этом случае, при выполнении остальных условий, считается, что происходит  поставка товаров на склад в другой стране-участнице.

Сделки по поставке товаров на склад в другой стране-участнице также будут указаны в приложении НДС 2 к декларации НДС, в котором отражаются произведенные поставки и предоставленные услуги на территории ЕС. Следует также отметить, что эту сделку необходимо будет дважды указать в приложении к декларации НДС. В первый раз при перевозке товаров из Латвии в другую страну-участницу без указания стоимости сделки. Во второй раз, когда  происходит окончательная поставка товара покупателю товара, также отражая стоимость конкретной сделки.

По аналогии со случаями, когда латвийская компания поставляет товары на склад в другой стране-участнице, также должна оцениваться поставка товаров на склад в Латвии плательщиком НДС из другой страны-участницы. Новые поправки регулируют порядок, в каком виде осуществляется эта сделка в Латвии, и плательщик НДС другой страны-участницы может не регистрироваться в регистре плательщиков НДС Службы государственных доходов.

В то же время следует отметить, что плательщики НДС, желающие воспользоваться этой мерой по упрощению, должны быть внимательны со сделками, начатыми в 2019 году и запланированными к завершению в 2020 году. Существует общее регулирование, которое действует как до, так и после 2020 года. Оно требует, чтобы поставщик товаров был зарегистрирован в регистре плательщиков НДС такой страны-участницы, в которую он перемещает товары для размещения на складе. В свою очередь, с введением нового регулирования Директивы по НДС о поставке товаров на склад в другой стране-участнице, с 2020 года утрачивает силу введенное ранее в Латвии упрощенное регулирование в отношении права плательщиков НДС других стран-участниц ЕС не регистрироваться в регистре плательщиков НДС Службы государственных доходов (часть четвертая статьи 61 Закона о НДС).

Следует отметить, что на практике могут возникнуть также такие ситуации, когда транспортировка товаров из другой страны-участницы ЕС началась до 1 января 2020 года, а размещение товаров на складе в Латвии происходит уже после этой даты. В таком случае редакция части четвертой статьи 61  предыдущего Закона о НДС больше не применяется с 2020 года, а в соответствии с новым регулированием этой нормы все условия для поставки товаров на склад в Латвии не могут быть выполнены. В этом случае плательщик НДС другой страны-участницы ЕС, который размещает товары на складе на внутренней территории, должен стать зарегистрированным плательщиком НДС Латвии, задекларировать и уплатить НДС за приобретение товаров на территории ЕС. Поэтому поставщики товаров, желающие воспользоваться этой мерой по упрощению трансграничных сделок, должны соответствующим образом планировать осуществление своих сделок.

Применение НДС в цепочке сделок

Под цепочкой сделок понимаются последовательные поставки одних и тех же товаров в пределах ЕС, если поставляемые товары подлежат одной и той же транспортировке внутри ЕС между двумя странами-участницами ЕС. Согласно судебной практике Суда Европейского Союза, перевозка товаров ограничена одной цепочкой сделок поставки товаров. Таким образом, освобождение от НДС (ставка НДС 0%) для поставок товаров в пределах ЕС действует только для одного звена в цепочке сделок. Из-за высокой степени неопределенности в отношении того, к какому этапу цепочки сделок относится транспортировка и, следовательно, какой этап цепочки имеет право на освобождение от НДС, в Директиву по НДС были внесены поправки, чтобы прояснить этот момент. Эти поправки обеспечивают правовую определенность, которая облегчает плательщикам НДС применение системы НДС в цепочке сделок поставки товаров. Новое регулирование применяется к ситуациям, когда перевозка товаров осуществляется посредником в цепочке сделок. С другой стороны, если товары перевозятся поставщиком, покупателем товаров или третьей стороной от их имени, нет особых трудностей в определении этапа цепочки, к которому применяется освобождение от НДС.

Как правило, освобождение от НДС распространяется только на поставку товаров, выполненную посредником в цепочке сделок поставки товаров. В свою очередь, если посредник сообщил поставщику товаров свой регистрационный номер НДС в стране-участнице, из которой товары отправляются или транспортируются, освобождение от НДС распространяется на поставку товаров, совершенную самим посредником. Фактически применение освобождения от НДС к какому-либо этапу в цепочке сделок зависит от того, какая информация предоставлена посредником поставщику товаров, то есть, какой регистрационный номер НДС он сообщает поставщику товаров, который является предыдущим этапом в цепочке сделок. Для обеспечения выполнения требований Директивы по НДС в Закон о НДС была добавлена ​​новая статья, определяющая условия применения ставки НДС 0% в цепочке сделок.

Использование регистрационного номера НДС

До настоящего времени Суд ЕС интерпретировал, что регистрационный номер НДС – это не только формальное требование для применения освобождения от НДС (ставка НДС 0%) при поставках товаров внутри ЕС. Отсутствие действующего номера НДС не препятствует применению освобождения от НДС, но страны-участницы могут налагать административные штрафы за это нарушение. В целях борьбы с мошенничеством в области НДС, в Директиву по НДС были внесены поправки, включающие в себя условие о том, что освобождение от НДС при поставках товаров внутри ЕС может применяться только в том случае, если у получателя имеется действующий регистрационный номер НДС в другой стране-участнице. Это регулирование поможет обеспечить качественный обмен информацией между странами-участницами, тем самым способствуя борьбе с мошенничеством в области НДС. С другой стороны, для плательщиков НДС, которые добросовестно выполняют свои обязательства по уплате НДС, упомянутые поправки не внесут какие-либо конкретные изменения в их деятельность, выполняя трансграничные поставки товаров.

В соответствии с поправками к Директиве по НДС, в Закон о НДС введено еще одно условие для применения освобождения от НДС: покупатель товаров должен быть указан в отчете о поставках товаров и предоставленных услугах в пределах ЕС, который заполняет поставщик товаров. Таким образом, Служба государственных доходов сможет после установленного срока представления отчета о поставках товаров и предоставленных услугах в пределах ЕС проверить обоснованность применения ставки НДС 0% в соответствии с этим условием.

Документы, доказывающие совершение поставок товаров внутри ЕС

В дополнение к трем упомянутым «ускоренным мерам по упрощению», которые будут регулироваться законом о НДС, существует также четвертая мера. Это поправки к Регуле осуществления Совета от 4 декабря 2018 года. В них изложены меры по реализации для Директивы об общей системе налога на добавленную стоимость (Регула об осуществлении), которые применяются с 2020 года и относятся к доказательствам при перевозке товаров из одной страны-участницы ЕС в другую страну-участницу ЕС. Одним из условий для получения права на применение освобождения от НДС (нулевой ставки НДС) при поставках товаров на территории ЕС является то, что товары должны были быть отправлены или транспортированы из одной страны-участницы ЕС в другую страну-участницу ЕС. С другой стороны, коммерсант должен иметь доказательства того, что товары фактически перевозятся из одной страны-участницы ЕС в другую страну-участницу ЕС.

В разных странах-участницах ЕС были разные подходы к выполнению упомянутого условия, что создает путаницу и административное бремя для коммерсантов, которые выполняют поставки товары на территории ЕС. Следовательно, поправками к Регуле осуществления предусмотрено согласовать условия применения освобождения от НДС на территории ЕС. Таким образом, в Регуле осуществления устанавливается, какие документы должны храниться у продавца товаров, чтобы можно было считать, что товары отправлены или транспортированы из одной страны-участницы ЕС в другую страну-участницу ЕС. Однако, в любом случае, налоговая администрация может опровергнуть эти доказательства, учитывая характер мошенничества в области НДС в трансграничных сделках.

Плательщик НДС также имеет право предоставить другие доказательства, не упомянутые в Регуле осуществления, но которые дают налоговой администрации уверенность в том, что товары фактически были отправлены или транспортированы. 

Чтобы предоставить налогоплательщикам НДС дополнительную поддержку в практическом применении поправок к Директиве по НДС, Европейская комиссия в настоящее время работает над конкретными разъяснениями. Эти разъяснения помогут понять применение «ускоренных мер по упрощению» и дать ответы о том, как они работают в различных практических ситуациях.